收入确认“总额法”和“净额法”判定常见类型

收入确认“总额法”和“净额法”判定常见类型 原创   桥小水   桥小水的财税小屋     2025年02月13日 19:08   关于收入确认采用总额法还是净额法的判定，新收入准则第三十四条明确指出，应当判断企业从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，如果企业属于主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入（即总额法），如果企业属于代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入（即净额法）。 一、主要责任人与代理人的判定 关于主要责任人还是代理人的判定，依据的原则是企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，如有，则属于主要责任人；如无，则属于代理人。 同时，准则列举了企业作为主要责任人（即企业向客户转让商品前能够控制该商品）的三种情形，具体如下： 1、企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。 2、企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。 3、企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。 通过上述三种情形可知，判定的关键点在于如何证明企业在向客户转让商品前拥有对该商品的控制权。准则要求不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，即实质重于形式，并列举了一些事实与情况，具体包括： 1、企业承担向客户转让商品的主要责任。 2、企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。 3、企业有权自主决定所交易商品的价格。 4、其他相关事实和情况。     关于第一点，什么是商品主要责任呢？一般是指对商品的性能和质量等负责，负责解决客户售后维修、投诉等问题，这样就被认为承担了商品主要责任，如果商品的售后、质量等由原厂商（供应商）负责，这个就表明企业并不承担商品的主要责任。 关于第二点，什么是商品的存货风险呢？一般是指存货的毁损、灭失、积压、滞销、减值、退换货等风险，如果存货实物没经过企业，很难表明企业承担了存货风险，如果存货滞销了可以直接找原厂商退换，意味着企业可能没有承担存货风险。 关于第三点，什么商品的自主定价权呢？这表明企业有权决定商品的价格，并需要承担商品价格变动风险。如果企业可以随行就市自主定价，并承担自主定价带来的收益或亏损，那么说明企业具有商品的自主定价权；如果企业只是收取固定比例或金额的手续费，商品价格的变动并不能直接导致企业收益的波动，企业也无法自主决定商品的定价，那么企业不具有商品的自主定价权。 需要注意的是，评估企业在特定商品转移给客户之前是否具有对该商品的控制权，上述商品的主要责任、存货风险、自主定价权等仅仅只是控制权评估的支持性因素，并不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。因此，满足其中的一条或多条并不意味着具有控制权，更不能强调某一条对控制权评估的决定性作用，需结合实际情况进行综合判断。例如，企业可以自主决定商品的价格，并不意味着企业具有商品的控制权。 二、收入确认“总额法”和“净额法”判定常见类型 1、贸易类业务 贸易类业务是实务中常见的收入确认“总额法”和“净额法”判定的重灾区，也是监管全力打击的“空转”、“走单”等虚增经营规模滚大收入的行为。企业需根据自身的业务模式评估是否控制商品，来决定按照“总额法”还是“净额法”进行会计处理。常见的情形如下：     （1）典型的“空转”、“走单”交易。即只走发票、货权确认单、资金，无实物流转，所谓的实物只是用货权确认单代替，具有交易瞬时性、指定上下游、低毛利或平价转让、无实物空转、无仓储费及运费等特征。最先被称为融资性贸易，即相当于企业放贷资金供下游使用，并获取1-2点的资金占用费（毛利），实际无货物流转，到后面就演变成为单纯做大收入的手段，无毛利甚至亏损，完全不具有商业实质。此种情况下，即使企业承担了产品销售对应账款的信用风险，但是上下游的采购与销售业务并不独立，在交易过程中并未取得存货的控制权并承担存货风险，收入确认应采用“净额法”。 （2）背靠背交易。即采购和销售同时进行，无实质的采购入库和销售出库（一般合同约定为同一天），向上游供应商结算款项的条件为下游客户付款或类似条款。为了节约运输成本，相关货物可能直接从“供应商”运输到“客户”，企业始终未实际持有货物或仅仅在运输过程中短暂地持有货物。在此种情况下，纵然企业负有向客户提供商品的首位责任，承担运输以及客户信用风险等，公司也暂时性的获得商品法定所有权，但是获得的商品法定所有权具有瞬时性、过渡性特征，意味着在交易过程中并未实质取得存货的控制权并承担存货风险，收入确认应采用“净额法”。 2、委托加工类业务 加工企业从委托方购进原材料，加工后再销售给委托方或其他方，加工企业是按总额还是净额确认收入。     根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，公司（委托方）与无关联第三方（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。 在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。 如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。 具体情形如下： （1）收取固定加工费。若加工企业实际仅获取了固定的加工费收入，并未承担因销售产品价格波动产生的风险报酬，一般应按照加工费金额即净额法确认收入。 （2）委托方主导产品加工。加工方严格按照委托方设计方案制造终端产品，未经委托方授权不能更改，表明加工方无权主导原材料的使用，很可能是代理人角色。 3、商超百货业务     根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，商超百货业务目前基本已采用净额法确认收入。 联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下，供应商在百货商场分配的专柜向顾客销售商品，百货商场根据约定的分成比例与供应商进行结算，部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同，约定各自的权利义务。 商品向顾客售出之前，所有权属于供应商，供应商负责保管商品，并承担商品毁损和灭失的风险。供应商有权决定商品的上架和下架时间，以及在不同的门店或专柜之间调换货物。 商品价格主要由供应商制定，有时需要经过百货商场的审核，其主要目的是避免供应商定价过高或过度打折，从而对该商品在本商场的销售情况或商场的整体商业定位造成不利影响。百货商场举办促销活动时，促销方案和价格主要由百货商场主导，供应商可以选择参加或不参加，如参加，则可能需要和百货商场共同承担相关费用。 专柜销售人员由供应商直接委派，但需要接受商场的培训，遵循商场的管理要求并接受商场的监督。百货商场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务，监督进店的商品，并提供统一收银等服务。顾客在百货商场购物时，通常取得以百货商场抬头开具的销售凭证。 供应商在商场售出的商品出现质量问题，百货商场负责先行赔付，随后再根据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租赁。 实务中，虽然百货商场按照商品的销售金额向客户开具销售凭证，但是，在确认收入时，应当按照收入准则中有关主要责任人和代理人的原则判断收入确认金额。     在上述联营模式下，顾客直接在供应商的专柜购买商品，在此之前，商品的所有权归属于供应商，供应商有权主导商品的销售活动，例如决定商品的上架和下架时间，是否在不同的门店、专柜之间调换货物，主导商品定价以及促销方式等，并获取销售商品的经济利益，也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。 相反，在商品销售给顾客之前，百货商场不能决定如何销售这些商品，不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途，也不能禁止供应商把商品用于其他用途；某些情况下，虽然百货商场可能有权对供应商销售的商品进行干预，例如新增商品品牌需要经过百货商场认可，滞销或过季的商品应及时下架等，但其目的主要是为了维护百货商场的商业定位和形象，并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。 因此，特定商品在销售给顾客之前由供应商控制，供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益；百货商场并未取得商品的控制权，其身份是协助供应商销售特定商品，应被认定为代理人，按照净额确认收入。  4、电商平台类业务 根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，除零售百货业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务等企业，也具有相同的业务模式。相关企业应结合其业务模式和合同约定，判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。     如旅游平台服务，为游客代购代销机票、酒店等未经过整合的单一平台服务并收取服务费用，对平台代理的各项服务不拥有控制权，身份为代理人而非主要责任人，对此类业务应采用净额法确认收入。 如为客户提供的定制化服务，包括前端的设计路线、会议方案等，通过提供重大服务将机票、酒店、地接以及目的地资源等整合为合同约定的某组合产出转让给客户，此类业务企业身份为主要责任人，收入可按照总额法确认。 5、中介代理类业务 此类业务 “中间商”一般同时融入了自身的一些整合服务，而不是像贸易收入一样纯粹赚取进销差价，需要结合准则关于“重大整合”的规定，判断“中间商”属于主要责任人还是代理人；同时，企业聘请其他公司代替本公司提供服务，同样也需结合具体业务模式及合同条款，判断其属于主要责任人还是代理人。 例如，常见的提供房屋出租并收取水电费的业务，出租人只是代电力公司和自来水公司向承租人收取水电费，并不对水电产品具有控制权，属于代理人角色，应采用净额法对收取的水电费确认收入。再如，广告代充值业务（据客户需求制定不同的投放策略实施媒体投放）,投放人既不承担向客户转让商品的主要责任,不独立承担交易产生的主要风险,也不承担存货风险和信用风险,对广告投放服务没有自主定价权,在该业务中的身份是代理人，应采用净额法确认收入。