集团管控视角下的全面预算管理研究

集团管控视角下的全面预算管理研究        
  一、引言 
 随着经济发展水平的提高和企业改革的深入，企业为在市场中占据有利地位，必须从企业内部提升自身竞争力。全面预算管理作为一种全方位、全过程、全员参与的管理活动，能够有效提升资源配置效率，加强企业整体管控。因此，各大企业，尤其是企业集团，应不断把优化全面预算管理体系作为改善管理水平的重要途径。 
 近年来的诸多研究表明，全面预算管理对于优化企业管理具有积极意义。张素蓉、李健（2020）认为全面预算管理就是为提高资源的配置效率，确保企业经营目标和社会责任目标的实现，以全面预算为载体，对资源进行合理配置的管理活动。还有学者指出全面预算是企业业绩评价的基础，业绩评价保证了企业全面预算实施的效果；企业发展的核心在于有效率地执行正确战略，而全面预算管理是企业战略的最直接体现。因此，通过全面预算管理来优化企业绩效评价能使企业准确把握战略方向（陈宏桥，2010）。关于全面预算与内部控制方面的研究发现，全面预算管理作为内部控制的重要工具，在编制的过程中能够及时对企业的潜在风险进行预测识别，为企业制定防范措施提供有力支持，使企业的风险管控和战略管理能力进一步提升（刘姝宏，2019）。此外，现有研究也分析了预算控制观（谢力、陈睿熙，2019），认为建立正确的预算控制观，对发挥全面预算承接战略、指导业务活动开展具有重要的意义；预算控制基本包括事前、事中和事后控制，分别对应为标准控制、过程（业务）控制和结果（财务）控制；从控制的效果看，控制实施的越早，控制的时效性越强，控制的效果也越好。近年来，学术界和实务界均越来越重视从业财融合视角分析预算管理改进方向（刘国栋，2019）。 
 我国企业集团已引入全面预算管理体系多年，但仍普遍存在对全面预算管理体系的认识不足、企业战略与预算相脱离、预算管理流于形式等问题。在这种实践背景下，全面预算管理功能几乎失效。因此，结合企业集团管控要求，如何优化全面预算管理体系，成为企业集团亟待解决的问题。 
 本文以申能（集团）有限公司为例，基于其优化全面预算管理实践，分析集团管控视角下的全面预算管理，以期为改进企业集团的全面预算管理实践提供借鉴。 
 二、集团管控与全面预算管理 
 （一）集团管控 
 企业集团是母公司通过投资及生产经营协作等多种方式，同其子公司，即具有相对独立性的企事业法人，共同组成的经济联合体下。在此经济联合体下，通过有效的管控可以实现集团内部协同效应、资源有效配置，强化核心竞争力及业务间的战略协作。 
 但企业集团往往具有下属子公司众多、地域分布分散、开展业务多元、结构关系复杂的特点，这就很容易出现产权不清、利益博弈、治理运作僵化、管理失效等管控问题。特别是国有大型企业集团，还会附加管理体制和治理结构呈现明显行政化的特征，普遍缺乏自适应、自组织能力，加剧了集团管控难度。 
 （二）全面预算管理制度环境 
 为帮助企业管理会计发挥规划、决策、控制和评价作用，自2017年10月至今，财政部颁布了一系列的管理会计应用指引，以此作为各单位开展管理工作的参照。其中预算管理指引的主要内容如下： 
 预算管理，即以企业战略目标和业务计划为导向，对企业未来经营和财务状况进行预测，按照预测情况科学、合理地对各财务活动进行财务和非财务资源分配，并对执行过程进行控制调整，对执行结果进行考核评价的管理活动，一般分为经营预算、专门决策预算和财务预算三类。在进行预算管理时要注意业务与财务的融合、长远目标与短期目标的平衡、刚性约束与变通性的结合，把企业战略目标和业务计划作为预算目标，设置专门执行和监督的机构组织，充分利用信息化，保障预算管理闭环的顺畅实现。 
 企业预算管理一般包括预算编制、预算控制、预算调整、预算考核等程序。预算编制要求企业健全预算编制工作制度，制度内容与企业管理模式相适应，确保各层级的适配度。在预算执行过程中，将预算目标细分至各责任中心，持续关注监督，掌握业务执行情况，对于预算目标设置保持刚性。预算考核时依托预算考核制度，坚持逐级考核，把执行情况与目标值进行比较，评价各责任中心的预算管理水平，与奖惩机制挂钩，促进执行结果与目标值趋同。 
 （三）基于集团管控的全面预算管理 
 全面预算管理作为一种企业管理的手段，企业集团在全面预算管理工作时必须明确目的，使全面预算体系的各方面均瞄准目标。以集团管控为目的的全面预算管理，要把企业集团的战略作为全面预算的起点，在全面预算体系中，在预算编制、预算执行、预算分析、预算考核等工作中实现与集团管控的融合。 
 三、案例分析 
 （一）公司介绍 
 申能（集团）有限公司（以下简称“申能集团”）是由上海市国有资产监督管理委员会出资监督的，兼顾功能类与公共服务类的国有独资企业，在确保完成战略任务或重大专项任务的同时还需保证城市正常的能源运行和稳定，实现社会效益。集团拥有全资和控股企业逾100家，其中包括12家二级全资和控股子公司，2家上市公司，员工近1.7万人。申能集团组织结构如图1所示。  
 申能集团注册资本达到100亿元，始终注重发展主业，形成了电力、燃气、能源服务与贸易、金融、线缆五大板块产业，积极参与国资专项行动，围绕国家“创新、协调、绿色、开放、共享”的发展理念和上海市“创新驱动发展、经济转型升级”的总体要求，以上海市能源安全保证为首要职责，坚持集团“电气并举、产融结合、创新引领、转型提升”的发展战略，抓住机遇，自主创新，形成了多气源保障供应格局、天然气全产业链布局，实现了规模化的创新输出。 
 （二）旧体系存在的缺陷 
 企业原来的全面预算管理体系存在如下缺陷： 
 第一，预算管理认识不足。集团对下属子公司的预算表审核标准仅停留在统计合规性上，例如，集团总部只关注像营业收入、归母净利润这类总体指标是否达到要求，而对其他的细化指标不予以额外关注。集团总部本身并未认识到预算管理对集团管控的促进作用。 
 第二，预算松弛，治理过程存在上下博弈。下属企业通常一开始就低报预算，与集团博弈，讨价还价。这一程序耗时费力，且经博弈后的预算值是失真的，并不能反映集团的战略要求，进而根本无法通过预算对子公司进行管控。此外，企业最终预算完成情况表面上看是超额实现，但实质上只是年初低报预算的结果，使得预算管理丧失了其业绩评价的功能。 
 第三，预算管理模式粗放。集团使用的预算表式为国资委的预算信息系统下的，而该套表式是普适的，但集团业务板块多元化，其中很多表式的内容无法满足个别企业的特殊业务需要，简单化的表式使得集团总部无法了解到下属子公司业务的细化情况，无法形成明确的认识，容易导致信息不对称问题，对集团管控产生不利影响。 
 （三）面向集团管控的全面预算管理思路 
 全面预算管理是一种以企业战略为导向的，将预测、规划、计划、预算、报告和绩效考核等功能通过目标体系联系在一起的管理方法。全面预算管理从战略出发，使得集团上下目标一致，同时涵盖企业关键问题，能够有效协调控制集团各公司、部门，从而实现管控目标。 
 1．通过预算编制实现管控 
 全面预算管理要求企业在进行预算编制时以企业战略目标、经营计划为导向，集团企业总部在制定预算目标时，可以综合考量各下属子公司在行业水平、市场前景、发展阶段、经营特点等方面的实际情况，继而对集团总体的战略目标、经营计划进行分解，对下属子公司未来的经营指标、资源配置等方面设定一个基准水平，形成集团层面的对子公司目标设定的切实预判。此后，可以通过自上而下、自下而上、上下结合的流程对基准目标进行微调，以达到集团总部与子公司的战略一致，实现集团总部对下属企业的计划管控、资源管控。 
 此外，集团总部可以根据自身对子公司的管控需要，通过设置不同的预算指标、预算内容及其明细项目，对子公司的经营、财务、专门决策活动的开展水平、细节成果进行细致的把控、监管。 
 2．通过预算执行实现管控 
 集团总部可以建立预算审批制度，对下属子公司的费用、资本支出等支出事项进行控制，按照集团总部的额度予以审核，实现通过预算管理对下属子公司成本费用支出的控制。同时，集团总部还可以实时对预算执行情况进行分析，通过对比实际实施情况与预算值，了解和评价下属子公司的业务活动执行情况，有效识别业务漏洞，对预算管理过程中的管理过程进行控制。此外，预算调整的刚性约束，也能使子公司认真执行经营活动，有效控制下属企业的业务执行。 
 3．通过预算考核实现管控 
 通过建立预算考核制度，考察反映下属子公司的预算管理执行结果的情况，通过考核反馈问题，进而探索解决办法，同时也可为企业未来类似业务的决策提供依据，推动企业集团的发展。此外，根据预算考核结果，把预算考核成绩融入企业绩效考核中，实施客观公正的奖惩政策，以此来激励下属子公司贯彻集团总部的计划目标，实现集团对子公司的管控。同时，各子公司或各业务板块的考核结果，能够很大程度上反映其为集团创利的能力以及未来的发展前景，集团可以以考核结果为参考，对内部资源进行优化配置，以减少资源的浪费。 
 （四）面向集团管控的全面预算管理优化实践 
 申能集团以“价值导向、风险可控、市场驱动、精细管理、智慧提升”为整体目标，通过贯彻落实财政部《管理会计基本指引》和国资委“全面预算管理”实施要求，兼顾风险与效益平衡，围绕企业总体战略目标，系统梳理业务管理流程，理顺集团与下属控股公司权责，探索信息化业务发展，保证做到自我驱动，有效监控，成果落地。以此建设兼具“全”“融”“特”的全面预算管理体系，即预算管理全面化建设、业务财务战略目标一体化融合、业务板块特色化预算管理。 
 1．战略目标融入预算目标设定 
 申能集团的财务预算目标机制是结合企业战略目标和经营计划，基于市场导向建立的。申能集团下属子公司众多，所处生命周期、行业特点、公司规模等方面各不相同。因此，集团参照国资委对下属企业的分类标准，并结合下属企业的发展阶段、行业特点、市场化程度等维度，将下属控股公司分为四类，以实现目标确定精细化（见表1）。  
 申能集团的财务预算指标以加权平均净资产收益率（ROE）为主，占比为α,收入水平为辅，占比为（1-α)。在目标构建中，既包括由集团战略目标分解得到的规划目标，又包括基于历年均值计算得到的基本值。其中，规划目标就是集团总部按照集团战略目标对经营计划进行分解，下达给下属子公司的基准值，该数值将集团的战略贯彻于子公司的预算中，使预算成为集团控制下属子公司的工具；基于均值计算的部分，使得预算目标贴合企业自身及行业发展的实际情况，能够有效从根源上解决预算松弛问题。 
 2．精细构建预算编制的基础设施 
 依据《管理会计基本指引》的要求，设立全面预算的组织机构，组织框架如图2所示，以全面预算领导委员会作为领导机构，其下包括集团各职能部门负责人，建立全面预算工作小组对集团各职能部门以及下属公司的预算管理工作进行协调指导，在集团上下贯彻全面预算管理的理念，提升集团全体对预算管理推进集团战略目标实现作用的认识，大力支持集团预算管理工作。同时，这一组织设置的优化可以帮助集团整体分清职责界限，协同配合，大大提升了集团总部的管控效率。  
 另外，建立“三下三上”预算编制机制，如图3所示。以“一下”为总体基准目标，作为下属子公司预算编制的导向，对子公司上报具体预算目标有指导作用，在多次调整下确定预算终值。并且在预算编制内容方面，在国资委预算系统表式的基础上增加集团内部预算表式，结合集团各业务板块分类，对收入、成本、费用等项目进行细化，使得预算统计能够与实际业务情况一一对应，全部囊括，以对预算情况进行全面了解、管控。  
 3．特别关注执行过程中的超预算事项 
 集团把超预算事项作为关键控制内容，对于预算执行过程中的超预算项目，包括总额超预算融资项目、单项或总额超预算投资项目、总额超预算费用项目、总额或人均超预算人工成本等，必须进行必要的审核，经审批后方可执行，尽量避免不必要的超预算事项发生，实现事前控制，加强对子公司的费用成本支出管控、投融资业务管控。 
 4．以预算分析结果指导策略调整 
 预算分析工作采取分级分析机制，分为集团公司季度分析以及各系统单位月度分析。其中，系统单位每月根据预算实际发生情况及相关业务统计数据编制预算执行报告，分析影响预算指标变化的主要因素，说明产生预算差异的原因；集团公司定期召开经营分析会，持续掌握子公司及其各项业务的经营状况，对集团经营与预算分析报告的各项内容进行逐项讨论，针对预算执行情况商讨预算控制方案，确定未来的经营策略调整方向。通过以上对比分析，形成合理决策实现集团对子公司经营全过程的控制，并且保证业务经营进度与资源的配置相协调。 
 5．层层严控预算调整 
 集团建立“一事一议、三层审核、严格审批、谨慎调整”的调整机制，预算值具有刚性，一般仅在宏观经济形势或影响企业经营的重大事项发生变化时，导致下属子公司确实需要预算调整的，需提出申请，报请全面预算领导委员会、全面预算小组、系统单位三层单位进行审核，评估调整对于集团整体战略以及经营业务开展的影响，严肃对待。 
 6．将预算准确度纳入考核模型 
 集团构建预算考核模型对下属子公司的预算管理情况进行考核。考核成绩分为两部分： 
 第一，上报准确度考核。将下属子公司上报的预算数与集团总部设定的基准目标数进行比较，即子公司上报数相对目标基数的偏离程度，配合由集团总部对预算准确度波动承受程度所决定的奖励权重，得到对子公司上报预算数准确度的考核成绩。这一部分考核，是为约束子公司预算目标的设定而建立，在此机制下，子公司为取得奖励、规避惩罚，一般会围绕在集团总部设定的目标基数附近上报预算数，从而得以深入贯彻集团战略目标，实现对子公司的管控。 
 第二，业务实际成绩考核。将下属子公司实际完成的超额预算部分或实际完成未达成预算部分与集团总部设定的基准目标数进行比较，即子公司实际业务的完成程度，配合相应的超额完成的奖励权重或未完成的惩罚权重，得到对子公司业绩实现水平的考核成绩。这一部分考核，是为敦促子公司实现甚至超额实现上报的预算目标而建立的，可以通过加大奖励权重和惩罚权重的差距，形成丰厚奖励和巨额惩罚的强烈对比。基于此，集团不但能够激励下属子公司的业务经营，还能加强对子公司的控制。 
 四、改进建议 
 （一）预算分析周期精益化 
 若企业集团的预算分析报告周期比较长，比如以季度、半年度，甚至年度为单元进行，则此种周期设置很难适应当前的市场环境。在新冠肺炎疫情和全球贸易摩擦的影响下，外部环境呈现出易变性、不确定性、复杂性和模糊性，从而加剧市场需求的不确定性。为适应环境，企业集团必须及时预测技术发展趋势、市场需求变化、消费者行为变化、竞争者行为变化等因素，并与子公司的预算实际情况进行分析比对，以做出有效的调整行动。因此，企业集团应当缩短预算分析报告周期，及时应对环境变化，推动集团战略目标的实现。 
 （二）预算考核指标全面化 
 若企业集团的预算考核指标仅考虑会计报表的盈利性指标，则这样的指标设置主要体现集团对下属子公司财务方面的要求，忽视了对下属子公司经营和资源配置方面的控制要求。预算考核指标不但体现为集团总部对下属子公司经营成果的量化，而且承载着集团总部对下属子公司发展方向的引导。全面预算管理是战略目标导向的，应当包括经营预算、专门决策预算和财务预算三方面，全面体现集团战略。因此，企业集团应保证预算指标全面化，设置经营类指标、管理类预算指标、发展类预算指标、资源配置类预算指标，以此来对企业的外部竞争能力、内部管理能力、战略实施程度、资源配置效率分别进行监控和考核。 
 （三）预算考核模型弹性化 
 在企业集团的预算考核模型中，目标数及权重大小的设定，很容易对下属子公司及其员工的工作态度产生影响，若由集团总部确定的基准目标数具有刚性特点，同时奖励及惩罚权重的大小受集团总部偏好的主观影响较大，则不利于集团全面预算管理体系的执行。企业集团在构建全面预算管理体系时，需要注意综合考虑集团上下各类子公司、各级员工的意见，集团整体观念统一才能实现体系建设的有效性。企业集团进行预算考核时可以在设定目标值的基础上，增设警戒值，创造目标弹性区间，对区间内不同完成程度给予不同程度的奖励与惩罚，以缓解考核的刚性。 
 （四）预算管理信息平台智能化 
 若企业集团的全面预算管理体系仍以单个的表格作为执行载体，明显滞后于当前的信息化、数据化管控大环境，这不但严重制约了集团上下的信息共享，阻碍了预算执行的高效运行与监控，而且限制了集团对下属子公司的实时管控。信息在集团上下的流畅程度、业务活动的数据化程度对企业集团实施管控具有重要影响。因此，为逐步完善全面预算管理体系，应借助新兴数字技术，建立并持续优化智能化信息共享平台，以此来监控集团内外部环境，帮助集团进行科学决策和战略调整，进而实现整个企业集团管控的优化。 
 五、结论 
 全面预算管理是集团公司实施管控的有力工具，本文以申能集团为例，分析了在集团管控视角下，企业集团在实施全面预算管理时，可以通过战略目标注入预算目标设定、精细构建预算编制的基础设施、特别关注超预算事项、预算分析结果指导策略调整、严控预算调整、预算准确度纳入考核模型等措施来实现集团管控；最后，提出了关于全面预算管理体系的若干改进建议。