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资产（股权）划转过程中的会计处理与涉税处理
详细内容：
资产（股权）划转过程中的会计处理与涉税处理
本文聚焦资产（股权）划转的财税处理。通过梳理国资监管体系下有关国有资产无偿划转的规定和国家税务总局系统内资产划转的税收政策，追溯资产划转发展历程，并对划转行为进行初步分类。文章系统解读财税政策核心要点，以加深对我国资产划转特殊性税务处理的理解，同时从企业所得税、增值税等主要税种开展全方位涉税分析，为相关业务提供参考。
PART.01 资产划转概述
一 资产划转的演变
资产划转最初是针对国有企业设定，企业国有资产通过无偿划转的方式在国有企业间流动，是我国特有的资产整合方式，原指在政府直接干预下，将目标企业无偿划转给收购方的资产转移行为。资产划转是一种特殊的资产重组形式，多出现在国有企业集团内成员企业之间。
以下分别通过梳理国有资产监督管理体系对无偿划转相关政策和财政部及国家税务总局出台的有关资产划转相关文件的颁布情况，探究资产划转的演变过程。
1 国有资产监管体系内的相关文件
（1）1999年财政部颁布《关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》（财管字〔1999〕301号）该文件首次系统性定义了国有资产无偿划转的范畴，明确其是“企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移”，涵盖企业隶属关系变更、无偿兼并、产权置换等具体场景，主要解决企业改制或经济结构调整的问题，对无偿划转适用范围、内部申报批准程序等进行了规定。但内容过于宽泛，在239号文出台后被搁置。
（2）2005年国资委发布《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号，以下简称“239号文”）首次明确无偿划转适用主体，进一步完善了实施流程及审批程序，是目前实施无偿划转最主要的规则依据。本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。严格限制了主体范围为国有独资性质单位，凸显行政主导的核心特征。
（3）2009年国资委发布《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权〔2009〕25号，以下简称“25号文”）在239号文的基础上，扩大了无偿划转的适用主体范围，将国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限公司及其再投资设立的一人有限责任公司纳入划入方（划出方）范围。这一调整打破了此前仅允许国有独资主体参与的限制，使产权流动更贴合市场主体结构，反映出政策从“行政调拨”向“市场化运作”过渡的早期探索。
（4）2014年7月11日，国资委发布并实施《关于促进企业国有产权流转有关事项的通知》（国资发产权〔2014〕95号，以下简称“95号文”）在239号文、25号文的基础上，进一步放宽无偿划转的适用主体范围至“国有全资企业之间或国有全资企业与国有独资企业、国有独资公司之间”，允许经双方全体股东一致同意，其所持股权可以实施无偿划转，首次将“国有全资”概念纳入政策框架。
（5）2018年11月19日发布并实施《关于进一步明确非上市股份有限公司国有股权管理有关事项的通知》（国资厅产权〔2018〕760号）（下称“760号文”）明确非上市股份有限公司的国有股权无偿划转，参照239号文执行。
（6）2022年5月16日发布并实施《关于企业国有资产交易流转有关事项的通知》（国资发产权规〔2022〕39号）（下称“39号文”）在239号文、25号文、95号文基础上，再次扩大了无偿划转的适用主体范围。明确允许“国有控股、实际控制企业与其直接、间接全资拥有的子企业之间，或其直接、间接全资拥有的子企业之间”，可比照国有产权无偿划转管理相关规定划转所持企业产权。
梳理上述政策可知，在2022年之前，无偿划转的适用主体具备严格条件，包含非国有成分的企业不得作为划出方或划入方，即不适用于无偿划转方式。2022年，国资委发布39号文，标志着政策从“100%国有成分”限制转向“混合所有制兼容”，为国有资本在多元化股权结构下的重组整合提供了操作空间，反映出国企改革从“管企业”向“管资本”转变的深化。
2 国家税务总局系统内的相关文件
（1）2009年《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）中关于企业重组的定义为：“企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”并明确了上述资产重组方式下满足特殊性税务处理的条件“如股权/资产收购比例不低于被收购方股权/资产的75%，股权支付比例不低于85%。”就业务实质而言，资产划转属于企业重组的一种特殊形式。
（2）2014年3月7日，国务院颁布《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号，以下简称“14号文”）该文件第四条第（七）项要求“完善企业所得税、土地增值税政策。修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。”
（3）在14号文件的指引下，2014年末，财政部、国家税务总局在《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称“109号文件”）将”划转”这种原来只存在于国有企业之间的重组优惠工具扩大到了所有符合条件的国企、民营、混合所有制在内的所有企业，明确符合条件的资产（股权）划转，可以享受特殊性税务处理的待遇，为集团公司内部资产重组与资源整合提供了新的路径。
（4）2015年5月27日，国家税务总局颁发了《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“40号公告”），该文件是109号文件的配套政策，主要内容一是明确109号文件中的“资产划转”含义，二是对资产划转区分四种情形，并分别明确了各类型的会计、税务处理。
根据相关税收政策，资产划转是股权或资产在政府与国企之间、企业相互之间所进行的无偿转移或以股权支付为对价的转移。其本质是集团内部资源整合，不涉及外部交易，既不是销售，也不是视同销售的范围，而是体现了在同一控制主体之下的权利内部转移。可以说，资产划转是一个非常特殊的经济业务，在这种性质认定下，税务机关给予了一些特殊税收优惠政策，最核心的就是100%直接控股的居民企业之间的资产划转满足特定条件下可适用特殊性税务处理。
综上，我国资产划转政策通过主体范围的三次突破（2009年国有独资→2014年国有全资→2022年国有控股）、税务规则的体系化构建（2014-2015年），逐步构建起适应混合所有制改革与国家战略需求的现代化制度框架。
二 资产划转的分类
1 从有偿或无偿角度划分 资产划转可以分为无偿划转和有偿划转两种，站在资产划转的划出方来讲，无偿划转即未取得任何支付对价，而有偿划转通常应取得股权支付对价，也就是我们所说的投资行为，被税法界定为有偿划转。特别需要注意的是，根据目前的涉税文件，只有取得股权对价才可以理解为划转，资产转移中其他任何形式对价都不是划转，而是正常转让或者资产交换。
2 从划转双方区分 我们将资产划转大致分为三种：政府向国有企业划转、母公司向全资子公司投资以及同一控制下企业之间无偿划入。
根据2015年40号公告，适用特殊性税务处理的资产划转类型分为四种情形：100%直接控制的母子公司之间，以账面净值划转其持有的股权或资产，①母→子公司有偿划转，母公司获得子公司100%的股权支付；②母→子公司无偿划转，母公司没有获得任何股权或非股权支付；③子→母公司无偿划转，子公司没有获得任何股权或非股权支付；④子公司→子公司无偿划转，划出方没有获得任何股权或非股权支付。
PART.02 资产划转财税系列主要文件解读
资产划转作为一种特殊类型的交易，必然涉及到如何实施财税管理。从2014开始，国税总局就资产划转问题出台了系列相关重要的文件：
一 国家税务总局公告2014年第29号 《国家税务总局关于企业所得税应纳税 所得额若干问题的公告》
1 企业接收政府划入资产的企业所得税处理 （一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。
（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
2 企业接收股东划入资产的企业所得税处理 （一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
该公告首次系统区分政府划入资产的税务性质，具体分为三类情形：一是县级以上政府以股权投资方式投入的资产，作为国家资本金处理；二是企业接受县级以上政府指定专门用途的无偿划入资产，可作为不征税收入；三是其他情形的无偿划入资产，应按政府确定的接受价值计入当期应税收入，否则，按公允价值确定应税收入。这一规定填补了国有资产无偿划转的税收政策空白，为国企改制、资产重组提供明确依据。
此外，对于企业接受股东划入资产，国税总局的政策相对宽泛，未限制纳税人是否将划入资产纳入收入征税，纳税人可按协议约定作为资本金不计入收入总额，亦可按公允价值计入收入总额纳税。在次需要强调的是，29号公告着眼解决的是接受划入资产公司的税务处理问题，但这个划转不同于40号公告，他并不强调划出方和划入方必须是100%的股权控制关系。
二 财税〔2014〕109号 《财政部国家税务总局关于促进 企业重组有关企业所得税处理问题的通知》
1 关于股权收购 将《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。
2 关于资产收购 将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。
3 关于股权、资产划转 对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
对比《企业所得税法实施条例》第75条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”即原则上资产重组行为应按照交易价格确认视同销售，此为一般性税务处理。而59号文件和109号文件就是条例第75条所称的另有规定，适用递延纳税的特殊性税务处理政策。
该政策降低了股权或资产收购中的“被收购比例”由原75%（财税〔2009〕59号）下调至不低于50%，扩大特殊性税务处理覆盖范围，使更多中型重组交易可暂免确认所得；核心条款就是双方均不确认所得，但仍未在税法中对划转定义做准确界定。
109号文件的特殊性税务处理政策，集团间资产、股权的划拨行为仅限于100%控股的集团居民企业间，也就是说，无论是划拨还是接受划拨的主体，都必须是居民企业内部100%控股的体系下。
三 国家税务总局公告2015年第40号 《国家税务总局关于资产（股权）划转 企业所得税征管问题的公告》
一、《通知》（109号文）第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
该公告针对上述109号文中的适用特殊性税务处理的资产（股权）划转四种情形做出了详细说明，即：100%控制的“母子公司之间”（有偿/无偿）、“子母公司之间”（无偿给）、“子子公司之间”（无偿）资产（股权）划转。40号公告可以理解为对资产划转在税法上做了相关的界定。
PART.03 资产划转会计处理与涉税分析
围绕资产（股权）划转涉及到的企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等进行梳理和思考。
一 企业所得税
1 一般性税务处理
（1）母公司向子公司划转股权或资产并获得对价支付的处理
母公司向子公司划转股权或资产，母公司获得股权，实质为母公司用资产或股权向子公司投资。此种情况下划出方母公司适用的企业所得税一般性税务处理为：
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。企业以非货币性资产对外投资，应当视同销售计算非货币性资产转让所得，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得，同时按转出非货币性资产的公允价值及支付的相关税费作为取得长期股权投资的计税基础。
同时，母公司可以选择按《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，对确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。相关规定如下：
“一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过 5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。
企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。
六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。”
划入方子公司适用的企业所得税一般性税务处理：
根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第二条，企业接收股东划入资产的企业所得税处理：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
（2）母公司向子公司无偿划转股权或资产的处理
母公司向子公司划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付情况下，如果不符合企业所得税特殊性税务处理条件或虽符合条件但不选择适用特殊性税务处理的，应适用如下一般性税务处理：母公司向子公司划转其持有的股权、资产，应根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十五条和《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的相关规定，按划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理。划入方子公司按公允价值确定该项资产的计税基础。
（3）子公司向母公司划转股权或资产，母公司按收回投资处理
母公司、子公司之间，子公司向母公司划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付，母公司按收回投资处理情形，如不符合特殊性税务处理条件，或虽符合特殊性税务处理条件但不选择适用特殊性税务处理的，母公司划入股权、资产应按撤回或减少投资进行处理。
根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。
子公司以非货币性资产进行减资和分配，应当视同销售计算资产转让所得，按非货币性资产的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。相关规定如下：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016 年第80号）第二条，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
（4）子公司之间划转股权或资产的处理
受同一或相同多家母公司控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付，如不符合特殊性税务处理条件，或虽符合特殊性税务处理条件但不选择适用特殊性税务处理的，划出方向划入方划转其持有的股权、资产应根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十五条和《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的规定，按划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理。划入方子公司按公允价值确定该项资产的计税基础。
综上，总结一般性税务处理要点：划出方确认资产转让所得或损失（按照公允价值视同销售处理）；划入方取得的资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
2 特殊性税务处理 （1）股权、资产划转的特殊性税务处理
《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定以下内容：
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有
①合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，
②股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，
③且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。 2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。 3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第四条规定，按照《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。
（2）划转适用特殊性税务处理应符合的条件
①在100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条规定，《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，限于以下情形：
（一）母公司向子公司划转股权或资产并获得对价支付的处理：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
母公司会计处理： 借：长期股权投资-子公司 累计折旧 累计摊销 长期股权投资减值准备 固定资产减值准备 无形资产减值准备等 贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等
子公司会计处理： 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷：实收资本、资本公积
（二）母公司向子公司无偿划转股权或资产的处理100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
母公司会计处理： 借：实收资本、资本公积 累计折旧 累计摊销 长期股权投资减值准备 固定资产减值准备 无形资产减值准备等 贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等
子公司会计处理： 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷：实收资本、资本公积
（三）子公司向母公司划转股权或资产，母公司按收回投资处理100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
母公司会计处理： 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷：长期股权投资——子公司
子公司会计处理： 借：实收资本、资本公积 累计折旧 累计摊销 长期股权投资减值准备 固定资产减值准备 无形资产减值准备等 贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等
（四）子公司之间划转股权或资产的处理
受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
母公司（子公司之间此增彼减）会计处理： 借：长期股权投资——子公司B 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资——子公司A
子公司A划出方会计处理： 借：实收资本、资本公积 累计折旧 累计摊销 长期股权投资减值准备 固定资产减值准备 无形资产减值准备等 贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等
子公司B划入方会计处理： 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷：实收资本、资本公积
②划转的主体限于居民企业
《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）明确，划转特殊性税务处理适用于居民企业之间，将居民企业与非居民企业之间的划转排除在外。
③划转应具有合理的商业目的
《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）明确，适用特殊性税务处理的划转要具有合理的商业目的，并且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（合理商业目的，更多的出于经营战略的需要，而不是单纯的为了节税而人为的设计交易活动）
④12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40号）第二条规定，“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动。股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40号）第六条规定，交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
⑤按账面净值划转且双方均未确认损益
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40号）第三条规定，“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，才能适用资产、股权划转特殊性税务处理规定。任何一方确认了会计损益的，都不能适用股权、资产划转特殊性税务处理，只能适用一般性税务处理。
（3）汇算清缴资料备案
交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》（详见附件）和相关资料（一式两份）。相关资料包括：
1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的； 2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件； 3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明； 4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）； 5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）； 6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
（4）情况发生变化的处理
①情况发生变化的报告义务
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40号）第七条规定，交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30 日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。
②情况发生变化后的处理
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第八条规定，该公告第七条所述情况发生变化后60日内，原交易双方应按以下规定进行税务处理：（详见一般性税务处理）
A.属于母公司向子公司划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
B.属于母公司向子公司划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
C.属于子公司向母公司划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付情形的，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。
D.属于一家子公司向另一家子公司划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付情形的，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
交易双方应调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础，向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表，依法计算缴纳企业所得税。
③资产划转符合不同税收政策的处理
《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116 号）第六条规定，企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家 税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）第三条指出，符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。
（5）对比模式一与模式二
模式一与模式二的区别在于母公司向子公司划转资产或股权是否取得子公司的股权支付。
注意，对比这二种模式，模式二下少了一句非常重要的话：母公司按原计税基础/公允价值确认取得长期股权投资的计税基础。
举例说明：甲公司直接持有乙公司100%股权。同时甲公司持有A公司30%股权。投资成本1000万元（假设计税基础相等），公允价格1300万元。现甲公司把A公司30%股权无偿划转给乙公司。
按照国家税务总局2015年第40号公告中规定的模式二，双方的会计处理：
甲公司会计处理： 借：实收资本（资本公积）1000 贷：长期股权投资-A公司1000
乙公司会计处理： 借：长期股权投资-A公司1000 贷：实收资本（资本公积）1000
这种母对子的无偿划转，其中有一个很大的“坑”在里面。资产或股权划出时，母公司（甲公司）一方面冲减了对划出资产（A公司的长期股权投资）的账面价值，一方面却不能增加母公司对子公司的长期股权投资（乙公司的长期股权投资）。也就是说，划转后，甲公司凭空丢掉了1000万元的计税基础。计税基础丢了，后果很严重。下次甲公司转让乙公司的股权时，由于没有增加对乙公司的计税基础，那么甲公司就会承担高额的企业所得税。
二 增值税
1 划转中转让货物的增值税处理 根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。
2 划转中不动产、土地使用权转让的处理 根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项规定》第一条第（二）项规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征增值税。
3 不满足上述重组条件资产划转 只有资产的划转，并不包括与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，则不满足资产重组的适用条件，划出企业应依法按照公允价值视同销售处理。划出企业可以按规定开具增值税专用发票，划入企业按规定进行抵扣进项税额。如果划转的资产中包含可享受免税的货物或技术转让，可以按规定办理免税手续。
4 股权划转增值税 根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号文）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》中第一条第五款第四项的规定：金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。同时，根据上述文件第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务。根据《财政部税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第40号）第一条规定：一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税；在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。所以，企业转让非上市公司股权，不属于金融商品转让，不是增值税征收范围，不缴纳增值税，转让上市公司的股权无偿划转，需要视同股票买卖活动，按金融商品中有价证券的转让销售服务缴纳增值税。
很显然，上述相关文件规定并未明确划转可以不缴纳增值税，而是将重心放在资产与债权、负债和劳动力的组合交易，满足组合交易的可以不征增值税，不满足的则需要缴纳。因此实务中要看划转是纯粹的资产划转还是涉及到对应的债权、负债和劳动力，如果仅仅是资产划转，必须缴纳增值税并向取得资产方开具增值税发票。
三 契税
根据《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）规定，“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”（本公告执行期限为2024年1月1日至2027年12月31日）
资产划转中对于契税问题其实一直有规定，无偿划转始终没有问题，但争议也始终存在，最大的争议在于投资过程中是否能够认定为划转免征契税，2018年文件最终做了明确；2023年最新文件做了保留和延续。
四 土地增值税
根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）规定：“二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征收土地增值税。四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。（本公告执行至2027年12月31日）
根据《财政部 国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知[部分条款失效]》（财税〔2005〕160号）第一条规定“重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的货物、不动产，不征收增值税、营业税和土地增值税。”（建银投资为中国建行的全资子公司）
目前来看，2023年51号公告界定了整体改制、合并、分立、投资四种情况下土地增值税优惠政策，并未准确界定划转情况，只有母公司将土地房产投资到全资子公司这种情况可以套用文件中的投资条款。唯一界定划转土地增值税的文件只有财税〔2005〕160号，该文补充界定了无偿划转中资产划转不征收土地增值税，可以同2023年51号公告一并作为土地增值税的理解文件，但该文件普适性有限。实务中各地税务机关对于无偿划转是否缴纳土增存在较大争议，企业在实际操作之前尽可能同税务机关做好预先沟通，避免操作过程中出现理解差异，带来风险。
五 印花税
最新颁布的《中华人民共和国印花税法》（主席令13届第89号）已于2022年7月1日施行，该法规定，印花税作为一类行为税，只要书立应税凭证，即发生了纳税义务。根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号）规定，划转双方协商一致后，应当签订企业国有产权无偿划转协议，从应税凭证上看，该协议涉及的是国有资产（股权）从一个公司变更过户至另一个公司，属于《印花税暂行条例施行细则》中“产权转移书据”类目，为印花税征收对象，税率为转让价款的万分之五，并且根据《印花税暂行条例》第八条的规定：同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花，因此产权转移书据的立据人双方都要缴纳印花税。
那么争议点在于，既是无偿划转，在应税凭证上没有列明转让金额，怎样按照转让价款征收印花税?
对此，《印花税法》第六条和第七条按照特殊情形计税依据规定，应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税计税依据按照实际结算的金额确定；如果没有实际结算，则要按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定，关于市场价格的确定，也应与当地税务机关沟通，确认是否依照法定程序和方法对该项印花税进行核定征收或者按实际结算金额为0元不缴纳印花税，并按照主管税务机关的意见及时申报印花税。
根据《财政部 税务总局关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财税〔2024〕14号）有关规定：
1、划转过程中，经评估增加的实收资本（股本）、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税（实收资本、资本公积合计金额的0.25‰）； 2、动产的划转，按价款的万分之三缴纳印花税； 3、对县级以上人民政府或者其所属具有国有资产管理职责的部门按规定对土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权进行行政性调整书立的产权转移书据，免征印花税。 4、对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。 5、对企业改制、合并、分立、破产清算以及事业单位改制书立的产权转移书据，免征印花税。 本公告所称企业重组，包括合并、分立、其他资产或股权出资和划转、债务重组等。
本公告所称同一投资主体内部，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司、个体工商户之间。
实操中，由于所涉及的国企集团股权架构复杂而对无偿划转主体的适用性产生不确定性，划转中相应的税收政策在各地方税局仍存在不统一、不协调、不合理的解读，对应的会计处理方式亦有不同，使得我们在国有资产无偿划转过程中，需要密切关注划转适用条件、涉税处理和会计处理这几大问题。
本文聚焦资产（股权）划转的财税处理。通过梳理国资监管体系下有关国有资产无偿划转的规定和国家税务总局系统内资产划转的税收政策，追溯资产划转发展历程，并对划转行为进行初步分类。文章系统解读财税政策核心要点，以加深对我国资产划转特殊性税务处理的理解，同时从企业所得税、增值税等主要税种开展全方位涉税分析，为相关业务提供参考。
PART.01 资产划转概述
一 资产划转的演变
资产划转最初是针对国有企业设定，企业国有资产通过无偿划转的方式在国有企业间流动，是我国特有的资产整合方式，原指在政府直接干预下，将目标企业无偿划转给收购方的资产转移行为。资产划转是一种特殊的资产重组形式，多出现在国有企业集团内成员企业之间。
以下分别通过梳理国有资产监督管理体系对无偿划转相关政策和财政部及国家税务总局出台的有关资产划转相关文件的颁布情况，探究资产划转的演变过程。
1 国有资产监管体系内的相关文件
（1）1999年财政部颁布《关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》（财管字〔1999〕301号）该文件首次系统性定义了国有资产无偿划转的范畴，明确其是“企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移”，涵盖企业隶属关系变更、无偿兼并、产权置换等具体场景，主要解决企业改制或经济结构调整的问题，对无偿划转适用范围、内部申报批准程序等进行了规定。但内容过于宽泛，在239号文出台后被搁置。
（2）2005年国资委发布《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号，以下简称“239号文”）首次明确无偿划转适用主体，进一步完善了实施流程及审批程序，是目前实施无偿划转最主要的规则依据。本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。严格限制了主体范围为国有独资性质单位，凸显行政主导的核心特征。
（3）2009年国资委发布《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权〔2009〕25号，以下简称“25号文”）在239号文的基础上，扩大了无偿划转的适用主体范围，将国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限公司及其再投资设立的一人有限责任公司纳入划入方（划出方）范围。这一调整打破了此前仅允许国有独资主体参与的限制，使产权流动更贴合市场主体结构，反映出政策从“行政调拨”向“市场化运作”过渡的早期探索。
（4）2014年7月11日，国资委发布并实施《关于促进企业国有产权流转有关事项的通知》（国资发产权〔2014〕95号，以下简称“95号文”）在239号文、25号文的基础上，进一步放宽无偿划转的适用主体范围至“国有全资企业之间或国有全资企业与国有独资企业、国有独资公司之间”，允许经双方全体股东一致同意，其所持股权可以实施无偿划转，首次将“国有全资”概念纳入政策框架。
（5）2018年11月19日发布并实施《关于进一步明确非上市股份有限公司国有股权管理有关事项的通知》（国资厅产权〔2018〕760号）（下称“760号文”）明确非上市股份有限公司的国有股权无偿划转，参照239号文执行。
（6）2022年5月16日发布并实施《关于企业国有资产交易流转有关事项的通知》（国资发产权规〔2022〕39号）（下称“39号文”）在239号文、25号文、95号文基础上，再次扩大了无偿划转的适用主体范围。明确允许“国有控股、实际控制企业与其直接、间接全资拥有的子企业之间，或其直接、间接全资拥有的子企业之间”，可比照国有产权无偿划转管理相关规定划转所持企业产权。
梳理上述政策可知，在2022年之前，无偿划转的适用主体具备严格条件，包含非国有成分的企业不得作为划出方或划入方，即不适用于无偿划转方式。2022年，国资委发布39号文，标志着政策从“100%国有成分”限制转向“混合所有制兼容”，为国有资本在多元化股权结构下的重组整合提供了操作空间，反映出国企改革从“管企业”向“管资本”转变的深化。
2 国家税务总局系统内的相关文件
（1）2009年《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）中关于企业重组的定义为：“企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”并明确了上述资产重组方式下满足特殊性税务处理的条件“如股权/资产收购比例不低于被收购方股权/资产的75%，股权支付比例不低于85%。”就业务实质而言，资产划转属于企业重组的一种特殊形式。
（2）2014年3月7日，国务院颁布《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号，以下简称“14号文”）该文件第四条第（七）项要求“完善企业所得税、土地增值税政策。修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。”
（3）在14号文件的指引下，2014年末，财政部、国家税务总局在《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称“109号文件”）将”划转”这种原来只存在于国有企业之间的重组优惠工具扩大到了所有符合条件的国企、民营、混合所有制在内的所有企业，明确符合条件的资产（股权）划转，可以享受特殊性税务处理的待遇，为集团公司内部资产重组与资源整合提供了新的路径。
（4）2015年5月27日，国家税务总局颁发了《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“40号公告”），该文件是109号文件的配套政策，主要内容一是明确109号文件中的“资产划转”含义，二是对资产划转区分四种情形，并分别明确了各类型的会计、税务处理。
根据相关税收政策，资产划转是股权或资产在政府与国企之间、企业相互之间所进行的无偿转移或以股权支付为对价的转移。其本质是集团内部资源整合，不涉及外部交易，既不是销售，也不是视同销售的范围，而是体现了在同一控制主体之下的权利内部转移。可以说，资产划转是一个非常特殊的经济业务，在这种性质认定下，税务机关给予了一些特殊税收优惠政策，最核心的就是100%直接控股的居民企业之间的资产划转满足特定条件下可适用特殊性税务处理。
综上，我国资产划转政策通过主体范围的三次突破（2009年国有独资→2014年国有全资→2022年国有控股）、税务规则的体系化构建（2014-2015年），逐步构建起适应混合所有制改革与国家战略需求的现代化制度框架。
二 资产划转的分类
1 从有偿或无偿角度划分 资产划转可以分为无偿划转和有偿划转两种，站在资产划转的划出方来讲，无偿划转即未取得任何支付对价，而有偿划转通常应取得股权支付对价，也就是我们所说的投资行为，被税法界定为有偿划转。特别需要注意的是，根据目前的涉税文件，只有取得股权对价才可以理解为划转，资产转移中其他任何形式对价都不是划转，而是正常转让或者资产交换。
2 从划转双方区分 我们将资产划转大致分为三种：政府向国有企业划转、母公司向全资子公司投资以及同一控制下企业之间无偿划入。
根据2015年40号公告，适用特殊性税务处理的资产划转类型分为四种情形：100%直接控制的母子公司之间，以账面净值划转其持有的股权或资产，①母→子公司有偿划转，母公司获得子公司100%的股权支付；②母→子公司无偿划转，母公司没有获得任何股权或非股权支付；③子→母公司无偿划转，子公司没有获得任何股权或非股权支付；④子公司→子公司无偿划转，划出方没有获得任何股权或非股权支付。
PART.02 资产划转财税系列主要文件解读
资产划转作为一种特殊类型的交易，必然涉及到如何实施财税管理。从2014开始，国税总局就资产划转问题出台了系列相关重要的文件：
一 国家税务总局公告2014年第29号 《国家税务总局关于企业所得税应纳税 所得额若干问题的公告》
1 企业接收政府划入资产的企业所得税处理 （一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。
（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
2 企业接收股东划入资产的企业所得税处理 （一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
该公告首次系统区分政府划入资产的税务性质，具体分为三类情形：一是县级以上政府以股权投资方式投入的资产，作为国家资本金处理；二是企业接受县级以上政府指定专门用途的无偿划入资产，可作为不征税收入；三是其他情形的无偿划入资产，应按政府确定的接受价值计入当期应税收入，否则，按公允价值确定应税收入。这一规定填补了国有资产无偿划转的税收政策空白，为国企改制、资产重组提供明确依据。
此外，对于企业接受股东划入资产，国税总局的政策相对宽泛，未限制纳税人是否将划入资产纳入收入征税，纳税人可按协议约定作为资本金不计入收入总额，亦可按公允价值计入收入总额纳税。在次需要强调的是，29号公告着眼解决的是接受划入资产公司的税务处理问题，但这个划转不同于40号公告，他并不强调划出方和划入方必须是100%的股权控制关系。
二 财税〔2014〕109号 《财政部国家税务总局关于促进 企业重组有关企业所得税处理问题的通知》
1 关于股权收购 将《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。
2 关于资产收购 将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。
3 关于股权、资产划转 对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
对比《企业所得税法实施条例》第75条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”即原则上资产重组行为应按照交易价格确认视同销售，此为一般性税务处理。而59号文件和109号文件就是条例第75条所称的另有规定，适用递延纳税的特殊性税务处理政策。
该政策降低了股权或资产收购中的“被收购比例”由原75%（财税〔2009〕59号）下调至不低于50%，扩大特殊性税务处理覆盖范围，使更多中型重组交易可暂免确认所得；核心条款就是双方均不确认所得，但仍未在税法中对划转定义做准确界定。
109号文件的特殊性税务处理政策，集团间资产、股权的划拨行为仅限于100%控股的集团居民企业间，也就是说，无论是划拨还是接受划拨的主体，都必须是居民企业内部100%控股的体系下。
三 国家税务总局公告2015年第40号 《国家税务总局关于资产（股权）划转 企业所得税征管问题的公告》
一、《通知》（109号文）第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
该公告针对上述109号文中的适用特殊性税务处理的资产（股权）划转四种情形做出了详细说明，即：100%控制的“母子公司之间”（有偿/无偿）、“子母公司之间”（无偿给）、“子子公司之间”（无偿）资产（股权）划转。40号公告可以理解为对资产划转在税法上做了相关的界定。
PART.03 资产划转会计处理与涉税分析
围绕资产（股权）划转涉及到的企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等进行梳理和思考。
一 企业所得税
1 一般性税务处理
（1）母公司向子公司划转股权或资产并获得对价支付的处理
母公司向子公司划转股权或资产，母公司获得股权，实质为母公司用资产或股权向子公司投资。此种情况下划出方母公司适用的企业所得税一般性税务处理为：
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。企业以非货币性资产对外投资，应当视同销售计算非货币性资产转让所得，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得，同时按转出非货币性资产的公允价值及支付的相关税费作为取得长期股权投资的计税基础。
同时，母公司可以选择按《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，对确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。相关规定如下：
“一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过 5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。
企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。
六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。”
划入方子公司适用的企业所得税一般性税务处理：
根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第二条，企业接收股东划入资产的企业所得税处理：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
（2）母公司向子公司无偿划转股权或资产的处理
母公司向子公司划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付情况下，如果不符合企业所得税特殊性税务处理条件或虽符合条件但不选择适用特殊性税务处理的，应适用如下一般性税务处理：母公司向子公司划转其持有的股权、资产，应根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十五条和《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的相关规定，按划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理。划入方子公司按公允价值确定该项资产的计税基础。
（3）子公司向母公司划转股权或资产，母公司按收回投资处理
母公司、子公司之间，子公司向母公司划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付，母公司按收回投资处理情形，如不符合特殊性税务处理条件，或虽符合特殊性税务处理条件但不选择适用特殊性税务处理的，母公司划入股权、资产应按撤回或减少投资进行处理。
根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。
子公司以非货币性资产进行减资和分配，应当视同销售计算资产转让所得，按非货币性资产的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。相关规定如下：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016 年第80号）第二条，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
（4）子公司之间划转股权或资产的处理
受同一或相同多家母公司控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付，如不符合特殊性税务处理条件，或虽符合特殊性税务处理条件但不选择适用特殊性税务处理的，划出方向划入方划转其持有的股权、资产应根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十五条和《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的规定，按划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理。划入方子公司按公允价值确定该项资产的计税基础。
综上，总结一般性税务处理要点：划出方确认资产转让所得或损失（按照公允价值视同销售处理）；划入方取得的资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
2 特殊性税务处理 （1）股权、资产划转的特殊性税务处理
《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定以下内容：
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有
①合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，
②股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，
③且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。 2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。 3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第四条规定，按照《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。
（2）划转适用特殊性税务处理应符合的条件
①在100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条规定，《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，限于以下情形：
（一）母公司向子公司划转股权或资产并获得对价支付的处理：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
母公司会计处理： 借：长期股权投资-子公司 累计折旧 累计摊销 长期股权投资减值准备 固定资产减值准备 无形资产减值准备等 贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等
子公司会计处理： 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷：实收资本、资本公积
（二）母公司向子公司无偿划转股权或资产的处理100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
母公司会计处理： 借：实收资本、资本公积 累计折旧 累计摊销 长期股权投资减值准备 固定资产减值准备 无形资产减值准备等 贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等
子公司会计处理： 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷：实收资本、资本公积
（三）子公司向母公司划转股权或资产，母公司按收回投资处理100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
母公司会计处理： 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷：长期股权投资——子公司
子公司会计处理： 借：实收资本、资本公积 累计折旧 累计摊销 长期股权投资减值准备 固定资产减值准备 无形资产减值准备等 贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等
（四）子公司之间划转股权或资产的处理
受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
母公司（子公司之间此增彼减）会计处理： 借：长期股权投资——子公司B 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资——子公司A
子公司A划出方会计处理： 借：实收资本、资本公积 累计折旧 累计摊销 长期股权投资减值准备 固定资产减值准备 无形资产减值准备等 贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等
子公司B划入方会计处理： 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷：实收资本、资本公积
②划转的主体限于居民企业
《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）明确，划转特殊性税务处理适用于居民企业之间，将居民企业与非居民企业之间的划转排除在外。
③划转应具有合理的商业目的
《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）明确，适用特殊性税务处理的划转要具有合理的商业目的，并且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（合理商业目的，更多的出于经营战略的需要，而不是单纯的为了节税而人为的设计交易活动）
④12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40号）第二条规定，“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动。股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40号）第六条规定，交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
⑤按账面净值划转且双方均未确认损益
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40号）第三条规定，“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，才能适用资产、股权划转特殊性税务处理规定。任何一方确认了会计损益的，都不能适用股权、资产划转特殊性税务处理，只能适用一般性税务处理。
（3）汇算清缴资料备案
交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》（详见附件）和相关资料（一式两份）。相关资料包括：
1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的； 2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件； 3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明； 4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）； 5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）； 6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
（4）情况发生变化的处理
①情况发生变化的报告义务
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40号）第七条规定，交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30 日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。
②情况发生变化后的处理
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第八条规定，该公告第七条所述情况发生变化后60日内，原交易双方应按以下规定进行税务处理：（详见一般性税务处理）
A.属于母公司向子公司划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
B.属于母公司向子公司划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
C.属于子公司向母公司划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付情形的，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。
D.属于一家子公司向另一家子公司划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付情形的，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
交易双方应调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础，向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表，依法计算缴纳企业所得税。
③资产划转符合不同税收政策的处理
《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116 号）第六条规定，企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家 税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）第三条指出，符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。
（5）对比模式一与模式二
模式一与模式二的区别在于母公司向子公司划转资产或股权是否取得子公司的股权支付。
注意，对比这二种模式，模式二下少了一句非常重要的话：母公司按原计税基础/公允价值确认取得长期股权投资的计税基础。
举例说明：甲公司直接持有乙公司100%股权。同时甲公司持有A公司30%股权。投资成本1000万元（假设计税基础相等），公允价格1300万元。现甲公司把A公司30%股权无偿划转给乙公司。
按照国家税务总局2015年第40号公告中规定的模式二，双方的会计处理：
甲公司会计处理： 借：实收资本（资本公积）1000 贷：长期股权投资-A公司1000
乙公司会计处理： 借：长期股权投资-A公司1000 贷：实收资本（资本公积）1000
这种母对子的无偿划转，其中有一个很大的“坑”在里面。资产或股权划出时，母公司（甲公司）一方面冲减了对划出资产（A公司的长期股权投资）的账面价值，一方面却不能增加母公司对子公司的长期股权投资（乙公司的长期股权投资）。也就是说，划转后，甲公司凭空丢掉了1000万元的计税基础。计税基础丢了，后果很严重。下次甲公司转让乙公司的股权时，由于没有增加对乙公司的计税基础，那么甲公司就会承担高额的企业所得税。
二 增值税
1 划转中转让货物的增值税处理 根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。
2 划转中不动产、土地使用权转让的处理 根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项规定》第一条第（二）项规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征增值税。
3 不满足上述重组条件资产划转 只有资产的划转，并不包括与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，则不满足资产重组的适用条件，划出企业应依法按照公允价值视同销售处理。划出企业可以按规定开具增值税专用发票，划入企业按规定进行抵扣进项税额。如果划转的资产中包含可享受免税的货物或技术转让，可以按规定办理免税手续。
4 股权划转增值税 根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号文）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》中第一条第五款第四项的规定：金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。同时，根据上述文件第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务。根据《财政部税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第40号）第一条规定：一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税；在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。所以，企业转让非上市公司股权，不属于金融商品转让，不是增值税征收范围，不缴纳增值税，转让上市公司的股权无偿划转，需要视同股票买卖活动，按金融商品中有价证券的转让销售服务缴纳增值税。
很显然，上述相关文件规定并未明确划转可以不缴纳增值税，而是将重心放在资产与债权、负债和劳动力的组合交易，满足组合交易的可以不征增值税，不满足的则需要缴纳。因此实务中要看划转是纯粹的资产划转还是涉及到对应的债权、负债和劳动力，如果仅仅是资产划转，必须缴纳增值税并向取得资产方开具增值税发票。
三 契税
根据《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）规定，“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”（本公告执行期限为2024年1月1日至2027年12月31日）
资产划转中对于契税问题其实一直有规定，无偿划转始终没有问题，但争议也始终存在，最大的争议在于投资过程中是否能够认定为划转免征契税，2018年文件最终做了明确；2023年最新文件做了保留和延续。
四 土地增值税
根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）规定：“二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征收土地增值税。四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。（本公告执行至2027年12月31日）
根据《财政部 国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知[部分条款失效]》（财税〔2005〕160号）第一条规定“重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的货物、不动产，不征收增值税、营业税和土地增值税。”（建银投资为中国建行的全资子公司）
目前来看，2023年51号公告界定了整体改制、合并、分立、投资四种情况下土地增值税优惠政策，并未准确界定划转情况，只有母公司将土地房产投资到全资子公司这种情况可以套用文件中的投资条款。唯一界定划转土地增值税的文件只有财税〔2005〕160号，该文补充界定了无偿划转中资产划转不征收土地增值税，可以同2023年51号公告一并作为土地增值税的理解文件，但该文件普适性有限。实务中各地税务机关对于无偿划转是否缴纳土增存在较大争议，企业在实际操作之前尽可能同税务机关做好预先沟通，避免操作过程中出现理解差异，带来风险。
五 印花税
最新颁布的《中华人民共和国印花税法》（主席令13届第89号）已于2022年7月1日施行，该法规定，印花税作为一类行为税，只要书立应税凭证，即发生了纳税义务。根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号）规定，划转双方协商一致后，应当签订企业国有产权无偿划转协议，从应税凭证上看，该协议涉及的是国有资产（股权）从一个公司变更过户至另一个公司，属于《印花税暂行条例施行细则》中“产权转移书据”类目，为印花税征收对象，税率为转让价款的万分之五，并且根据《印花税暂行条例》第八条的规定：同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花，因此产权转移书据的立据人双方都要缴纳印花税。
那么争议点在于，既是无偿划转，在应税凭证上没有列明转让金额，怎样按照转让价款征收印花税?
对此，《印花税法》第六条和第七条按照特殊情形计税依据规定，应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税计税依据按照实际结算的金额确定；如果没有实际结算，则要按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定，关于市场价格的确定，也应与当地税务机关沟通，确认是否依照法定程序和方法对该项印花税进行核定征收或者按实际结算金额为0元不缴纳印花税，并按照主管税务机关的意见及时申报印花税。
根据《财政部 税务总局关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财税〔2024〕14号）有关规定：
1、划转过程中，经评估增加的实收资本（股本）、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税（实收资本、资本公积合计金额的0.25‰）； 2、动产的划转，按价款的万分之三缴纳印花税； 3、对县级以上人民政府或者其所属具有国有资产管理职责的部门按规定对土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权进行行政性调整书立的产权转移书据，免征印花税。 4、对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。 5、对企业改制、合并、分立、破产清算以及事业单位改制书立的产权转移书据，免征印花税。 本公告所称企业重组，包括合并、分立、其他资产或股权出资和划转、债务重组等。
本公告所称同一投资主体内部，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司、个体工商户之间。
实操中，由于所涉及的国企集团股权架构复杂而对无偿划转主体的适用性产生不确定性，划转中相应的税收政策在各地方税局仍存在不统一、不协调、不合理的解读，对应的会计处理方式亦有不同，使得我们在国有资产无偿划转过程中，需要密切关注划转适用条件、涉税处理和会计处理这几大问题。
冀公网安备13010402002721号